חשבוניות פיקטיביות במבחני הפסיקה

חשבוניות פיקטיביות שמטרתן להקטין את חבות המס של מקבל החשבונית הן עבירת מס פלילית, ומסכנות את הנאשם בעונש מאסר ובתשלום קנס. אולם לצד המישור הפלילי, ובדרך כלל לפניו, מתקיים הליך אזרחי מול רשות המסים ובשלב מאוחר יותר גם בבית המשפט המחוזי – בשאלת החיוב הכספי בגין העבירות של הוצאה או ניכוי חשבוניות פיקטיביות.

עו"ד זרקו זמיר בתוכנית סוגרים חשבון – החשבוניות המזויפות שלא ידעתם שקיבלתם, יוני 2018

כיצד קובע בית המשפט בהליך האזרחי אם לחייב את העוסק?

בפסקי הדין העיקריים בנושא, הפסיקה נוטה לעשות שימוש במבחן האובייקטיבי, שבבסיסו עומדת ההנחה כי גם אם העוסק נהג בתום לב, הוא אינו זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס פיקטיביות. אולם גם בפסיקה נקבע סייג לכלל האמור, הקובע כי ניתן להכיר בחשבוניות פסולות מתוך התחשבות בפעילותו תמת הלב של העוסק שקיבל את החשבוניות, ובלבד שמתקיימים מספר תנאים לשם כך:

• בית המשפט השתכנע שאכן התקיימה עסקה.
• החשבונית תקינה על פניה וממלאת אחרי כל הדרישות של החוק.
• העוסק נקט באמצעים סבירים כדי לאמת את החשבונית ואת זהות העוסק.

חשבוניות פיקטיביות בפסיקה: מהמבחן הסובייקטיבי למבחן האובייקטיבי

בפרשת סאסי נפסק כי אם העוסק לא ידע על אי חוקיותה של החשבונית אשר קיבל – יותר לו ניכוי מס התשומות. משמע, על מנת שזכאות הנישום לנכות מס תשומות תישלל, יש להוכיח כי היה שותף לקנוניה וער לכך שמדובר בחשבונית פסולה.

בפסק הדין בעניינו של אריה איגר אשר התקבל בבית המשפט המחוזי בחיפה, צומצמה גישת בית המשפט בעניין סאסי אשר נסמכה על מבחן סובייקטיבי, ונקבע המבחן האובייקטיבי: גם בהנחה שהעוסק נהג בתום לב, הוא אינו זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס פסולה. עם זאת, כב' השופט ד"ר ביין מסייג את הכלל האמור וקובע כי ניתן להכיר בחשבוניות פסולות מתוך התחשבות בפעילותו תמת הלב של העוסק שקיבל את החשבוניות. על פי בית המשפט, חשבוניות פיקטיביות יוכרו כאשר החשבונית על פניה תקינה וממלאת אחר דרישות החוק, העוסק נקט באמצעים סבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ועל בית המשפט להשתכנע כי היתה עסקה.

בפרשת סלע קבע בית המשפט העליון כי המבחן הרלוונטי לעניין סוגיית החשבוניות הפיקטיביות הוא המבחן האובייקטיבי, כפי שנקבע בפרשת איגר. יחד עם זאת, חשוב להדגיש דווקא את עמדת המיעוט בפס"ד סלע, כפי שהובאה על ידי כב' השופט תאודור אור, ואף על פי חשיבותה הרבה נסתרה מעיני רבים. כב' השופט אור מציין כי את סוגיית המבחן האובייקטיבי או הסובייקטיבי יש להשאיר בצריך עיון. אם כן, אין הסכמה גורפת בפסק הדין ביחס למבחן האובייקטיבי לאור תוצאותיו החמורות לעתים.

כב' השופטת דורית בינייש, אשר הובילה את עמדת הרוב, הדגישה בפסק הדין:

"המבחן אותו ראוי לנקוט בסוגיה זו הוא המבחן "האובייקטיבי", העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשוטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיניי חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין 'אחריות מוחלטת' שאינה משופעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויה".

מיד בהמשך קובעת כב' השופטת בינייש חריג חשוב לכלל זה:

"יתכן כי החיסרון הלכאורי האמור אינו חסר פתרון, ביחס למקרים חריגים שבהם יצביעו הנסיבות כי 'אי החוקיות' שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית 'שלא כדין'".

אם כן, בית המשפט העליון אינו מאפשר למנהל מע"מ לנקוט בגישה האובייקטיבית באופן גורף, אלא קובע חריגים לכלל זה אשר מנהל מע"מ מחויב לפעול לפיהם.

שיקול דעת במקרים חריגים

בפסק הדין בעניין מ.א.ל.ר.ז קובע הנשיא ברק כי אמנם המבחן הרלוונטי לעניין חשבוניות פיקטיביות הוא המבחן האובייקטיבי, אך יחד עם זאת, במקרים חריגים ניתן להפעיל שיקול דעת ולאמץ את המבחן הסובייקטיבי, וכלשונו של כב' הנשיא:

"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע, בעמוד 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין".

בהתאם לדברים אלה, החריג למבחן האובייקטיבי שנקבע בהלכת מ.א.ל.ר.ז איננו משנה מטיבה של חשבונית המס שנקבע לגביה אובייקטיבית כי הוצאה שלא כדין. החריג הסובייקטיבי מבטא מדיניות שיפוטית של התחשבות בנישומים אשר נקלעו בתום לב מוחלט לסיטואציה שנכפתה עליהם בעל כורחם, ואשר לא יהיה זה הוגן למצות את תוצאותיה עמם.

משרד עו"ד זרקו זמיר הוא משרד מומחה בתחום החשבוניות הפיקטיביות, המעניק יעוץ משפטי וייצוג לקוחות מול מס הכנסה ומע"מ בהליכים אזרחיים של פסילת ספרים, שומות, כפל מס, השגות וערעורי מסים הקשורים להוצאה ו/או ניכוי של חשבוניות פיקטיביות.