פסילת ספרים ושומות

עסק חייב בניהול ספרים ופנקסי חשבונות בהתאם להוראות החוק. כאשר קיימים ליקויים בניהול הספרים או התקבולים של העסק, פקיד שומה עשוי לפסול את הספרים, כלומר לקבוע כי ספרי החשבונות של העסק אינם קבילים. פסילת הספרים עשויה לגרור סנקציות משמעותיות שיכולות להוביל לחיובים כספים משמעותיים אשר עשויים למוטט את העסק.

מה זה ניהול ספרים

הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (להלן: "הוראות ניהול פנקסי חשבונות"), קובעות כי כל עסק, ללא קשר לסוג ההתאגדות (חברה, עוסק מורשה, עוסק פטור, עמותה) חייב בניהול ספרים לפי סוג העסק. הספרים שעל כל עסק לנהל מוגדרים בתוספות להוראות ניהול פנקסי חשבונות. לדוגמא תוספת ג' קובעת אילו פנקסי חשבונות ינהלו קמעונאים, תוספת ז', קובעת אילו פנקסי חשבונות ינהלו בעלי בתי-ספר לנהיגה, תוספת ט"ו, קובעת אילו פנקסי חשבונות ינהלו סוכני ביטוח וקיימות תוספות נוספות לכל סוג של עסק.

למה צריך לנהל ספרים

ניהול ספרים תקין חיוני לקיום ביקורת יעילה ומטרתה לאפשר לרשות המסים להעריך את פעילותו העסקית של הנישום, ובכך לשום נכונה את המס בו חייב הנישום. בנוסף, ניהול ספרים תקין מספק תמונה מדויקת של המצב הכלכלי של העסק, להבטחת יציבות פיננסית של העסק. במקרים רבים, בטרם תחילת עבודה עם ספק או לקוח מסוים, עסקים דורשים "אישור על ניהול ספרים", שהוא למעשה אישור שמוכיח כי מס הכנסה לא קבע שספריו של הנישום פסולים.

חשיבות ואופן רישום תקבול

תקבול בעסק יכול להתקבל בשיק, מזומן, העברה בנקאית, ביט, פייבוקס ועוד. בבסיס הדרישה לניהול ספרים תקין עומדת החובה לרישום הכנסות העסק סמוך לקבלת התקבול, כלומר מיד עם קבלתו, לצורך מניעת כל אפשרות מבעל העסק "לשכוח" את קבלת התקבול בתום לב או לנסות להעלים הכנסות במזיד. מספר דגשים חשובים לרישום תקבולים:

(1) כאשר מתקבל שיק דחוי קיימת חובה לרשום את התקבול באופן מידי. במקרה כזה ניתן להפיק קבלה ורק לאחר פירעון השיק להפיק חשבונית מס. ככל שבביקורת ימצא שיק דחוי שלא נרשם, כלומר שלא הופקה בגינו קבלה או חשבונית מס אזי מדובר באי רישום תקבול שעשוי להוביל לפסילת ספרים.

(2) על מנת לא לפספס תקבול שהתקבל בהעברה בנקאית מומלץ לבדוק תנועות בחשבון באופן יומיומי קבוע וסדיר.

(3) תקבול בפייבוקס/ביט מומלץ לאשר רק לאחר הפקת חשבונית/מס קבלה, שכן כל עוד התקבול לא אושר, אין חובה לרשום אותו.

(4) בסוף כל חודש לבצע 'התאמות בנקים' על מנת לוודא כי כל התקבולים נרשמו.

(5) לכתוב נהלים לרישום התקבולים ולניהול הספרים, לתדרך את העובדים בהתאם ולהחתימם כי הנהלים הוסברו להם, והם מחויבים לפעול לפיהם. שכן, במקרה בו עובד ביצע טעות ברישום תקבול האחריות והסיכון מוטלים במלואם על בעל העסק.

ביקורת ניהול ספרים

רשות המסים מבצעת ביקורות ניהול ספרים בעסקים, במסגרתה היא בודקת כיצד מנהל בעל העסק את ספריו. הוראות ניהול ספרים מחייבות כל נישום ועוסק לנהל ספרים בהתאם לסוג העסק וכן לרשום תקבולים מיד עם קבלתם. גם תקבולים קטנים שעלולים להישכח במשך יום של פעילות בעסק, צריכים להירשם באופן מסודר בסמוך לקבלתם.

ביקורות רבות נערכות באופן מפתיע, כלומר מבקרי רשות המסים מגיעים לעסק באופן מפתיע ומנהלים ביקורת ניהול ספרים. במסגרת הביקורת מבקשים לראות את הספרים שעל העסק לנהל וכן בודקים באופן מדגמי את רישומי התקבולים בחודשים האחרונים.

לעיתים הביקורת מתחילה בקנייה סמויה, כלומר מבקר מס הכנסה קונה מוצר או שירות, ורק לאחר הקניה, בסמוך אליה או בחלוף מספר ימים מזדהה ומשלים את הביקורת.

ביקורת ניהול ספרים יכולה להיעשות גם מחוץ לעסק, כאשר בעל העסק מקבל דרישה מפקיד השומה להמציא את ספרי החשבונות של העסק.

דוח ביקורת ניהול ספרים

במהלך ביקורת ניהול ספרים ימלא המבקר דוח ביקורת בו ימולאו תאריך הביקורת, שעת התחלה וסיום הביקורת, מי נוכח בביקורת, ממצאי הביקורת, התייחסות נציג העסק לביקורת ועוד. חשוב לדעת כי  הפרטים שנכתבים בדוח הביקורת חשובים מאוד, ולכן יש לשים לב שמה שקורה במהלך הביקורת נכתב באופן מדויק ומפורט, וככל ויש טעות או פרט מסוים שמצריך בדיקה אנא וודאו שהדברים נכתבים בדוח ביקורת, ובקשו לקבל העתק ממנו. במידה והנישום מבקש להיות מיוצג בעת ביקורת ספרים על ידי מיצגו, יש לאפשר זאת בכפוף לזמן המתנה סביר. לעומת זאת במקרה של אי רישום תקבול אין צורך לאפשר לנישום להיות  מיוצג, שכן  מדובר בבדיקה עובדתית בלבד ורישום פרטים טכניים.

מה קורה כאשר הספרים לא מנוהלים בהתאם להוראות החוק

אי-עמידה בהוראות ניהול ספרים לרבות אי ניהול ספרים בכלל או ניהול לא תקין של הספרים, המפורטים בתוספות הוראות ניהול ספרים, כגון ספר לקוחות, ספר הזמנות, תעודות משלוח, ספר תלמידים, חשבוניות, קבלות ועוד, עלולה להוביל להחלטה של רשות המסים לפסול את ספרי העסק ולחיובי מס וקנסות גבוהים.

מתי פוסלים ספרים

על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), השתכ"א -1961 (להלן: "הפקודה") קיימות שתי עילות עיקריות לפסילת ספרים: פסילת ספרים בגין סטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים לפי סעיף 130(ב) לפקודה ופסילת ספרים בשל אי רישום תקבול לפי סעיף 145ב לפקודה.

פסילת ספרים בגין סטיה מהותית מהוראות או ליקוי בניהול ספרים – סעיף 130(ב)

סעיף 130(ב) לפקודה עוסק בפסילת ספרים במקרה בו הליקויים או הסטיות מהוראות ניהול הספרים הינם מהותיים כך שיש בהם כדי לפגוע ביכולת של רשות המסים לקבוע את ההכנסות או המס בו חייב הנישום. במקרה בו למרות הליקויים או הסטיות רשות המסים יכולה לעקוב אחר היקף עסקיו של הנישום, הרי שמשמעות הליקויים בפועל אינה רבה וזה טיעון משמעותי כנגד פסילת הספרים.

פסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים  – סעיף 145ב

כל בעל עסק חייב לרשום כל תקבול עסקי באופן מידי. סעיף 145ב לפקודה קובע שנישום שלא רשם תקבול שהיה חייב לרושמו, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים, כלומר ספריו יפסלו לאותה שנה בה לא נרשם התקבול, אלא אם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת לאי הרישום.

ככלל במקרה של אי רישום תקבול פקיד שומה יפסול את הספרים, אך מקובל כיום כי פסילת ספרים תתרחש כאשר בנוסף לאי רישום התקבול, הנסיבות מצביעות על כך שהנישום ניסה לבצע העלמת מס או שהוא מנהל את רישום התקבולים בעסק באופן לקוי. לאחר בחינה מקיפה של נסיבות התיק, פקיד השומה יחליט אם לפסול את ספריו של הנישום או להסתפק באזהרת הנישום בלבד, כתחליף לפסילת הספרים. מתן האזהרה יעשה במקרים גבוליים בהם יחליט פקיד שומה לתת הזדמנות חוזרת לנישום,                  בהתאם להוראת הביצוע שתפורט בהמשך

מה המשמעות של פסילת ספרים

פסילת הספרים מובילה להפעלת סנקציות על הנישום שעשויים להוביל לחיובים כספים כבדים. סנקציות משמעותיות עשויות להיות מופעלות על נישום עקב פסילת ספריו. חלקן יופעלו מיידית לאחר פסילת הספרים, ויתרתן יופעלו בהתאם לשיקול דעתו של פקיד השומה. בכל מקרה הסנקציות יופעלו רק לאחר שפקיד השומה ישמע את טענות הנישום ויקבל החלטה האם לפסול את הספרים, או במקרה בו ויתר הנישום על זכותו להשמיע את טענותיו בפני פקיד השומה.

הסנקציות המוטלות כתוצאה מפסילת ספרים

פקיד שומה יכול לפסול את השומה העצמית, שהיא למעשה דיווחי הנישום בדוחות השנתיים, ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה. בהליך זה פקיד השומה למעשה מתעלם מדיווחי העסק ופועל להוצאת שומה לפי תדריכים כלכלים הכוללים נתונים סטטיסטיים הנמצאים בידי רשות המסים. כמובן שהשומה שתקבע על ידי רשות המסים תהיה בהכרח גבוהה יותר מדיווחי הנישום. בנוסף, פקיד שומה רשאי להטיל סנקציות נוספות כגון אי הכרה בהפסדים משנים קודמות, אי הכרה בהוצאות, אי התרת ניכויים/זיכויים. סנקציה נוספת ואוטומטית במקרה של פסילת ספרים הינה ביטול מדרגות המס הנמוכות (במקרה של נישום יחיד), וחישוב המס השולי לפי מדרגות המס הגבוהות, סנקציה שעשויה להוביל לחיובי מס משמעותיים. לדוגמא עסק שנתפס על אי רישום תקבול בסך 500 ₪ בלבד, חישוב מס לפי מדרגות מס גבוהות יכול להוביל לחיוב של עשרות אלפי ₪ ויותר. בנוסף לסנקציות המפורטות, ניתן להטיל על הנישום קנסות, הליכים פלילים וכל זאת בנוסף לעלות הייצוג המשפטי.

בנוסף חשוב לדעת כי פסילת ספרים מעבירה את נטל ההוכחה לנישום, מה שמקשה עוד יותר את הנטל הכבד על כתפי הנישום להצליח בערעור על החלטות רשות המסים בהליכי ערעור לערכאות השיפוטיות.

מי אחראי לניהול ספרי החשבונות

רוב העסקים מיוצגים בשוטף בפני רשות המסים על ידי מייצג, רואה חשבון, יועץ מס, מנהל חשבונות, שמנחים אותם כיצד עליהם לנהל ספרי חשבונותיהם. למרות זאת, עדיין ישנם מקרים בהם מוצאת רשות המסים כי בעלי עסקים סטו מהוראות ניהול הספרים.

בעל העסק חייב להכיר את הוראות ניהול הספרים הרלוונטיות לסוג העסק שלו, הואיל  האחריות בפועל לניהול ספרי החשבון היא של בעל העסק. מומלץ לבקש מהמייצג הסבר מפורט בעל פה וכן בכתב, בטרם פתיחת העסק, אך גם אם אתה בעל עסק ותיק מומלץ לפנות למייצג בכתב ולוודא מולו כי אתם מנהלים ספרים באופן מלא, מדויק ובהתאם להוראות החוק.

האם אפשר להימנע פסילת ספרים

כדי להתגונן נגד סנקציית פסילת ספרים, אפשר לטעון שתי טענות: האחת – כי כלל לא היה "תקבול" כמשמעותו בהוראות ניהול ספרים, והשנייה – כי היה תקבול, אך היתה סיבה מספקת לאי רישומו. בית המשפט מפרש את המונח "סיבה מספקת" כהתרחשות של אירוע בלתי צפוי וחריג, כאשר כל מקרה ייבחן על פי עובדותיו .טענות כגון לחץ בעבודה או תקלות טכניות ברישום התקבול (למשל בקופה הרושמת) אינן מהוות סיבה מספקת לאי רישום התקבול.

הוראת ביצוע מס הכנסה 25/93 -בעניין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול

הואיל ופסילת ספרים עשויה לגרום לתוצאות קשות לנישום, נקבע בהוראת ביצוע מס הכנסה 25/93 (להלן: "הוראת הביצוע") כי מחובתו של פקיד השומה קודם  הפעלת  סמכותו לפסילת ספרים, לשקול היטב ולבחון כל מקרה לגופו. הוראת הביצוע למעשה קובעת יישום מנהלי של הוראות החוק בעניין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול.

בהוראת הביצוע מצוין כי מטרת הסמכות לפסילת ספרים שניתנה על ידי המחוקק לפקיד השומה אינה להכשיל את הנישום אלא נועדה לאפשר לפקיד השומה לפסול ספרים בכל אותם מקרים שאי רישום התקבול מחייב זאת.

הוראת הביצוע קובעת כללים לגבי אופן הפעלת שקול הדעת של פקיד השומה מתי לפסול ספרים לפי סעיף 145ב ומתי ניתן להסתפק באזהרה.

הכלל המנחה בהפעלת שיקול הדעת של פקיד שומה במקרה של אי רישום תקבול  יהיה כי סעיף 145ב לפקודה יופעל רק באותם מקרים בהם אי הרישום בצרוף שאר הנסיבות מורה על אחת משתיים:

• קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס.
• קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים.

פקיד שומה יפעיל את שיקול דעתו באמצעות בדיקה רחבה וכוללת של אי רישום התקבול במסגרת המערך הכללי של  עסקו של הנישום. כלומר הבדיקה  לא  תבודד  את  אי  רישום התקבול, אלא אי הרישום ייבדק על רקע שאר נתוני העסק, ורק על סמך בדיקה כללית ומקיפה של הנסיבות הכוללות והספציפיות של אותו נישום יחליט פקיד השומה האם לפסול את הספרים או להסתפק באזהרה בלבד.

מה עושים במקרה של שימוע לפני פסילת ספרים

כאשר פקיד השומה מתכוון לפסול את ספריו של עסק, בעקבות ניהול ספרים בסטייה מהותית ו/או אי רישום תקבול הוא מודיע על כך לנישום ומאפשר לו להשמיע את טיעוניו (להלן: "שימוע") בטרם תינתן החלטה סופית לפסילת הספרים.

השימוע הינה זכות של הנישום ולא חובה. בדרך כלל ההמלצה לנישום תהיה לא לוותר על זכות זו, כדי לנסות ולהימנע מפסילת הספרים שעשויה להוביל לסנקציות משמעותיות של חיובים כספים כבדים. אולם כמו תמיד יש לבחון כל מקרה לגופו ולהחליט על פי הנסיבות.

לפי הוראות הפקודה, השימוע מנוהל על ידי פקיד השומה, אך בפועל בדרך כלל הוא מאציל את סמכותו לסגן פקיד השומה. פקיד השומה הוא מנהל משרד השומה האזורי, לדוגמא פקיד שומה פתח תקווה, וסמכות השיפוט שלו דומה לזו של שופט בית משפט השלום.

הנישום יכול להופיע בשימוע לבדו או עם מייצג (עו"ד / רו"ח / יועץ מס) או לשלוח את המייצג לבדו. שיקול הדעת בעניין זה צריך להיות אצל עו"ד מומחה, לאחר פגישת ייעוץ מקיפה, בה ילמד עו"ד את דוח הביקורת, הליקויים, העובדות, הנסיבות, ולא פחות חשוב מזה, מי הלקוח, האם הוא יכול לייצג את עצמו בשימוע מסוג זה מבלי להזיק לעצמו, הן מבחינת יכולתו האישית להציג את הטיעונים והן לגופו של עניין.

ערעור על פסילת הספרים

דחה פקיד השומה את בקשת הנישום לשנות את החלטתו לפסול את הספרים, ישלח לנישום הודעה על כך ויפרט בה את נימוקי החלטתו. על החלטת פקיד שומה לפסול את הספרים ניתן להגיש ערעור לוועדה לקבילות פנקסים או לבית המשפט המחוזי, תלוי בסעיף בפקודה לפיו נפסלו הספרים.

חשוב לדעת כי ככל ולא הוגש ערעור על פסילת הספרים, ניתן יהיה להגיש ערעור על פסילת הספרים יחד עם הערעור על השומות שנערכו לאותה שנת מס, ככל ויצאו שומות.

ערעור לוועדה לקבילת פנקסים

על החלטת פקיד שומה לפסילת הספרים, בשל סטיות מהותיים לעניין קביעת הכנסה אצל נישום, לפי סעיף 130(ב), יוגש ערעור תוך 30 יום לוועדה לקבילת פנקסים (להלן: "הוועדה").

סעיף 146 לפקודה, מגדיר את הרכב הוועדה וסמכויותיה. הוועדה מורכבת משלושה חברים. יו"ר הוועדה הוא איש ציבור מומחה בחשבונאות ושני החברים האחרים הם רואי חשבון, שאחד מהם הוא עובד המדינה או מוסד ממלכתי אחר.

הועדה דנה בערעור על החלטת פקיד השומה לפסילת ספרים והיא רשאית לאשר את החלטתו, כלומר לדחות את הערעור. במידה והוועדה קובעת כי אין סטיות או ליקויים מהוראות ניהול ספרים, או כי הליקויים או הסטיות אינם מהותיים, הוועדה רשאית לבטל את החלטת פקיד שומה לפסילת ספרים ולהורות לו לקבל את הפנקסים.

ערעור לבית המשפט המחוזי

על החלטת פקיד שומה לפסילת ספרים בשל אי רישום תקבולים לפי סעיף 145ב או על החלטתו לפסילת ספרים בשל סטיה מהותית לפי 130(יא) כגון בשל שימוש בחשבונית שלא משקפת עסקה אמיתית, או בדוח לא נכללה הכנסה מהותית, או נוכתה בדוח הוצאה פרטית או פיקטיבית – ניתן להגיש ערעור תוך 60 יום לבית המשפט המחוזי.

הנטל להגשת ערעור לבית המשפט הינו כבד, הן כלכלית והן לגופו של עניין. הגשת הערעור כרוך בעלויות לא מבוטלות וסיכויי הערעור ככלל הינם קטנים. הנישום שמגיש את הערעור מתמודד עם נטל כבד כנגד רשות המיסים שהינה גוף חזק, ומעטים התיקים שבהם פסק בית המשפט המחוזי לטובת נישום בערעורים כנגד פסילת ספרים.

חשיבות רבה לייעוץ וייצוג מקצועי מעולה

פסילת ספרים עשויה להוביל לסנקציות כספיות דרמטיות, ולכן שימוע שעשוי למנוע את פסילת הספרים הינו הליך משמעותי וחשוב. מיד עם קבלת ההודעה על פסילת הספרים, חשוב מאוד לפנות לעו"ד מומחה, לצורך קבלת ייעוץ ראשוני האם ללכת לשימוע, מה יהיו עיקרי הטיעון, איזה אסמכתאות להציג והאם יש צורך וכדאיות בייצוג בשימוע באמצעות עו"ד מיסים מומחה ומנוסה בנושא פסילת ספרים.

בשום אופן אסור לטעון טיעונים בשימוע, בכתב או בעל פה, ללא הכנה טובה ומקצועית, שבה הטוען מכיר את תוצאות הביקורת, המצב בעסק, הפסיקה, החקיקה והוראת הביצוע הרלוונטית, על מנת לטעון את הטענות המדויקות ולהגיע לתוצאה הטובה ביותר.

חשוב לזכור כי לפני כל התנהלות מול רשות המיסים, לרבות טיעוני שימוע מדוע להימנע מפסילת ספרים חשוב מאוד להיוועץ עם עו"ד מיסים מומחה, על מנת לקבל ייעוץ משפטי שעשוי לשפר משמעותית את תוצאות הדיון, עד לכדי קבלת טענות הנישום והימנעות מפסילת ספרים.

למשרדנו ידע מקצועי וניסיון רב בייעוץ וייצוג בעלי עסקים מול רשות המסים. המשרד מעניק יעוץ וייצוג משפטי מקיף לעסקים העומדים בפני פסילת ספרים והוצאת שומות על ידי רשות המיסים.

שאלות ותשובות בנושא פסילת ספרים