חובת תשלום מס על משיכות כספים ושימוש בנכסי החברה (סעיף 3(ט1))

בעלי מניות ומייצגים שימו לב. בשנה החולפת נפוצו הליכים פליליים כנגד בעלי שליטה שמשכו כספים מהחברה ולא דיווחו על אלו כהכנסות.  גם עורכי דין ורואי חשבון רבים זומנו לחקירות בסוגיות דומות, ולא רק לשם מתן עדות על לקוחותיהם. נזכיר כי מאז שנת 2017 משיכות מצטברות של 100,000 שקלים מהחברה מחויבות במס מלא.

בתחילת שנת 2017 נכנסו לתוקפם שינויי חקיקה אשר באו להסדיר את תשלומי המס של בעלי מניות המושכים כספים או משתמשים בנכסים של החברות בבעלותם. המטרה הייתה למנוע מבעלי השליטה התחמקות חוקית ממסים, כפי שהתאפשר עד לנקודה זו באמצעות הלוואות בעלים שונות, הקמה של חברות מעטים אשר כונו 'חברות ארנק' או באמצעות שימוש בנכסים שונים של החברה ללא תמורה.

מיסוי יחיד מול מיסוי חברה

נבהיר לרגע את כללי היסוד.

כאשר בעל עסק פועל כעוסק מורשה כללי המשחק ברורים באופן יחסי. עם העלייה בהכנסות עולים גם תשלומי המסים והביטוח הלאומי, בכפוף למדרגות מס ברורות ולקיזוזים ידועים מראש. כל הרווחים שנוצרו הם של בעל העסק והוא יכול לעשות בהם כרצונו.

כאשר מדובר בבעלי שליטה בחברה המשחק משתנה.  החברה היא ישות משפטית נפרדת מבעלי השליטה בה, ישות המחויבת בתשלום של מס חברות באחוז קבוע, ללא מדרגות. נכון לשנת 2023 מס החברות עומד על 23%.  בעלי השליטה בחברה יכולים למשוך עבור עצמם כספים מהחברה באמצעות משכורת, אשר תחויב במסים כפי שמחויב כל שכיר או עוסק מורשה, קרי לפי מדרגות המס הקבועות בחוק.  החברה יכלה גם לחלק לבעלי המניות מרווחיה – מה שקרוי חלוקת דיבידנדים. במקרה כזה, על בעלי המניות הייתה חובה לשלם מס רווחי הון על הסכום שקיבלו. מצב זה מכונה מיסוי דו שלבי – פעם אחת מס חברות ופעם שניה מס רווחי הון.

כיצד התחמקו בעלי החברה מתשלום המס השני? במקום למשוך כספים כדיבידנדים, הם השתמשו בנכסי החברה (כשווי כסף) או שהם משכו כספים מהחברה וזקפו זאת כ'הלוואת בעלים', כלומר –  כחוב שלהם כלפיה.  כך היה עד לשינוי בחוק ההסדרים.

חברות ארנק וקרקס חשבונאי

בעצם, עד לשנת 2017, בעלי שליטה בחברות משכו מהחברה כספים לכיסם ורואה החשבון היה זוקף את השימוש או המשיכה בספרים כחוב של הבעלים לחברה (הלוואת בעלים) ובכך תם העניין.  אלפי בעלי חברות נהגו להקים 'חברות ארנק', אשר כשמן, היו ריקות מפעילות כלכלית ושימשו למשיכת כספים שכזו בלבד, וכך היו מפחיתים שיעורי מס הכנסה וביטוח לאומי. הקרקס החשבונאי הזה היה נפוץ במיוחד, ובשנת 2013 העריכה רשות המיסים כי בישראל יש כ-24,000 חברות ארנק.

יצא אפוא מצב שבעלי שליטה בחברות יכלו למשוך עשרות ואף מאות אלפי שקלים בשנה מבלי לשלם עליהם מס הכנסה, ובמרבית המקרים, גם מבלי להשיב את החוב לחברה. רק במקרים של ביקורות נדרשו בעלי המניות להשיב את החוב באופן זה או אחר, ולעתים אף החליט פקיד השומה למסות את החוב, אך המיסוי על משיכות אלו לא היה מוסדר כאמור עד לשנת 2017.

השינוי בעקבות חוק ההסדרים 2017

לאור חוסר ההיגיון וההוגנות שתוארו,  מינה שר האוצר ועדה  בראשות מנהל רשות המיסים, אשר הובילה לתיקון חקיקה משמעותי במסגרת חוק ההסדרים / חוק ההתייעלות הכלכלית התשע"ז-2016. במסגרת תיקונים אלו נכנס לתוקפו תיקון מספר 235 לפקודת מס הכנסה ובכללו סע' 3(ט1), אשר הסדיר מחדש את המיסוי במשיכות כספים מהחברה על ידי בעלי המניות המהותיים, וכן את מיסוי נכסי החברה העומדים לשימוש בעל המניות המהותי.

סע' 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.

סע' 3(ט1) – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה.

(2)   יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי –

 (א)   מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם; לעניין זה, "רווחים" – כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות;

 (ב)   במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה, אם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה;

 (ג)    במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה – כהכנסה מעסק או ממשלח יד;

בשורה התחתונה קבע הסעיף כי מעתה כל משיכה של בעל מניות מהותי מהחברה תיחשב כהכנסה החייבת במס, ובכך סתם את הגולל על ההתחמקות החוקית שקדמה לתיקון בחוק, או לפחות לכך התכוון.

בפועל, בעלי מניות מהותיים רבים ממשיכים למשוך כספים מהחברה מבלי לדווח עליהם ולכן גם בעלי השליטה וגם רבים ממיצגיהם צועדים לאחרונה במסדרונות חדרי החקירות של רשות המסים והפרקליטות, כאמור.

עיקרי השינוי

ראשית, קובע הסעיף כאמור כי כל משיכה מהחברה תיחשב מעתה כהכנסה של בעל המניות המהותי או קרובו, ובהתאם תחויב במלוא המס.

תחולת הסעיף נרחבת מאוד. הסע' תקף הן לחברה פרטית, הן לחברה ציבורית, הן לחברה תושבת ישראל והן לחברה תושבת מדינה זרה, לרבות חברה נשלטת זרה.

מהי משיכת כספים מהחברה? גם כאן הסעיף נרחב ועושה מאמץ לא להשאיר פרצות. כל הלוואה, כל חוב והשאלה, בין אם מומש ובין אם לא (למשל הלוואה של ניירות ערך אשר לא נמכרו) נחשבים משיכת כספים מהחברה.

גם אם החברה העמידה בטוחה כלשהיא לטובת בעל המניות, או נכס שבבעלותה לשימושו הפרטי, ייחשבו אלו (או שווי השימוש בהם אם הם נותרו בידי החברה) כהכנסה החייבת במס. רשימה סגורה של הנכסים מוגדרת בסעיף.

מה לא נחשב כמשיכה? אם הסכום המצטבר לא עולה על 100,000 ₪ (בחישוב של בעל המניות וקרובו יחד), או אם חויבו הכספים במלוא המס מכוח סע' אחר אז הם לא ייחשבו כהכנסה החייבת במס לפי סע' זה.

מועדי החיוב. החיוב במס על משיכות של בעלים מהחברה יחולו בתום שנת המס שלאחר השנה בה נמשכו הכספים, ואם מדובר בהעמדת נכסים – אז בתום השנה בה הועמד הנכס, ובכל שנה לאחריה עד להשבת הנכס לחברה. חשוב להדגיש כי סכומים שכבר חויבו בשנים הקודמות לא יחויבו בשנים הבאות, אלא רק השינוי שחל בעלות הנכס או ביתרת הזכות.

כללי סיווג ההכנסה ממשיכה מחברה. אם בחברה שממנה בוצעה המשיכה היו רווחים, תסווג ההכנסה כדיבידנד. אם בחברה שמממנה בוצעה המשיכה לא היו רווחים ומתקיימים יחסי עובד מעביד בין בעל המניות לחברה, תסווג ההכנסה כהכנסת עבודה, ואם אין יחסי עובד מעביד, תסווג ההכנסה כהכנסה מעסק או משלח יד (אלו למעט מקרים חריגים המפורטים בחוק כגון חברה משפחתית או כאשר בעל המניות המהותי הוא חברה תושבת ישראל החייבת במס חברות). ניתן להכיר במשיכות אלו גם כהוצאות מוכרות לצרכי מס באם נרשמו בספרים ככאלו.

ואם החזרתי את הכסף? אם הכספים שנמשכו מהחברה הוחזרו לפני מועד תשלום המס, הם לא יחויבו במס. אבל אם כספים שהושבו יילקחו שוב (משיכת כספים- תוך שנתיים מההשבה, ושימוש בנכסים – תוך 3 שנים מההשבה), אזי אירוע המס ייחשב מרגע המשיכה, ממש כאילו הכספים/הנכסים לא הושבו כלל, ויהיה צורך להגיש תיקון לדיווח הראשוני,

תכנון מס נבון הכרחי לקיומו של כל עסק, להתנהלותו היעילה ולרווחיותו וצמיחתו, אך יש להבחין בין תכנון מס חכם ואסטרטגי לבין עבירה פלילית על חוקי המס, שסביר כי הנזק בגינם יעלה על התועלת. חשוב מאוד להכיר לעומק את שינויי החקיקה, ובעיקר – את הרציונל העומד מאחוריהם, על מנת להמשיך ולהתנהל בתבונה – הן עסקית והן משפטית.

לקריאה נוספת אודות מיסוי חברות לחצו כאן.

משרד עו"ד זרקו זמיר הוא משרד מומחה לעבירות צווארון לבן ולמיסוי פלילי המלווה את לקוחותיו בייעוץ והכוונה וכן לאורך כל שלבי ההליך האזרחי או הפלילי. הנכם מוזמנים להיוועץ עמנו בכל סוגיה ובכל עת.