עבירות מס הכנסה

עבירות מס הכנסה נגרמות כאשר נישום לא ממלא אחר הוראות החוק הנוגעות לדיווחים ותשלומים הנדרשים למס הכנסה, ובמקרה של הרשעה הן עלולות להטיל על הנישום מאסר בפועל וקנס כספי. מהן עבירות מס הכנסה, מה ההבדל בין עבירות מס הכנסה טכניות לעבירות מס מהותיות, מה זו עבירת מס מסוג רשלנות ומהי הענישה המקובלת בכל סוגי העבירות? עורך דין מס הכנסה משיב לשאלות נפוצות.

עו"ד קרן זרקו זמיר מסבירה ל"כלכליסט" אודות עבירות מס טכניות והימנעות מהן

מה זה עבירות מס טכניות?

על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), השתכ"א – 1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), כל נישום, בין אם מדובר בחברה, בעוסק מורשה או אפילו בעוסק פטור, חייב לבצע פעולות מסוימות במועדים מסוימים כגון: הגשת דוח שנתי, הגשת הצהרת הון לפני דרישה, דיווח ותשלום מקדמות, דיווח ותשלום ניכויים ועוד. כאשר נישום לא עומד בחובות אלו הוא מבצע עבירות שנחשבות עבירות טכניות כגון אי-הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה במועד, אי-הגשת הצהרת הון במועד, אי-ניכוי מס במקור או אי-העברת מס שנוכה לפי סעיפים 216, 218 ו – 219 לפקודת מס הכנסה. עבירות אלו זכו לכינוי 'עבירות טכניות' היות שמדובר בעניין 'טכני' שלא דווח ו/או שולם במועד, ולא במי שניסה להתחמק בתשלום מס. בעבירות מסוג זה לא מיוחס יסוד נפשי של כוונה להתחמק מתשלום מס, אלא ביסוד נפשי מסוג 'אחריות קפידה', כלומר האחריות הינה מוחלטת ואין צורך בהוכחת יסוד נפשי לצורך הוכחת יסודות העבירה, וככל שמוכח היסוד העובדתי, קרי שדוח לא הוגש במועד, או שמס שנוכה לא שולם במועד אזי שבוצעה עבירה פלילית.

סעיפי עבירות מס 'טכניות' בפקודת מס הכנסה

סעיף 216 לפקודה – 'אי-קיום דרישות מסוימות וכו"

"אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד:

(1) לא קיים דרישה הכלולה בהודעה שניתנה לו לפי פקודה זו;

(2) לא התייצב, כפי שנדרש לכך בהודעה לפי פקודה זו, או שהתייצב אך לא השיב לשאלה שנשאל כדין;

(3) סירב לקבל הודעה שנשלחה לו לפי פקודה זו;

(4) לא הגיש במועדו דין וחשבון לפי הסעיפים 132 או 133;

(4א) לא הגיש במועדו דוח מנכה מקוון או דוח מעביד מקוון, לפי הוראות סעיף 166;

(5) לא ניהל פנקסי חשבונות בהתאם להוראות המנהל שניתנו על פי סעיף 130(א);

(6) השמיד או הסתיר מסמכים שיש להם ערך לענין השומה;

(7) מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תעוד אחר על פי הוראות המנהל מכוח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרושמו על פי אותן הוראות; לא נרשם התקבול בידי עובדו של הנישום, או בידי שלוחו של הנישום שאיננו עובדו, יאשם בעבירה העובד או השלוח ויאשם בה גם הנישום אם לא הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה;

(8) לא דיווח בדוח על פעולה שהיא פעולה החייבת בדיווח כאמור בסעיף 131(ז), בניגוד להוראות סעיף 131(א)(5ד) או (ב1), או (ז)".

סעיף 216ב לפקודה – 'העברת נכסים בכוונה למנוע גביית מס'

"(א) אדם שהעביר את נכסיו לאחר בלא שהעביר את השליטה בהם, מתוך כוונה למנוע גביית מס שהיה חייב בו או שהוא עתיד להתחייב בו לגבי תקופה שקדמה להעברה או בשנת ההעברה או לגבי סוג הכנסה שהפקתה התחילה אך נמשכת מספר שנים, ובמעביר שהוא חבר-בני-אדם – מי שהביא להעברה כאמור, דינו – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין.

(ב) חילק אדם מנכסי חברה בין חבריה מתוך כוונה למנוע גביית מס שהחברה חייבת בו או שהיא עתידה להתחייב בו לגבי תקופה שקדמה להעברה או בשנת ההעברה או לגבי סוג הכנסה שהפקתה התחילה אך נמשכת מספר שנים, דינו – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין, ובלבד שלא יעלה סכום הקנס על סכום החוב".

סעיף 218 לפקודה 'אי-ניכוי מס'

"מי שלא ניכה מס שהיה עליו לנכות על-פי סעיפים 161, 164 או 170, וכן מי שקיבל הכנסת עבודה או הכנסה לפי סעיף 2(5) ביודעו שלא נוכה ממנה מס לפי אותם סעיפים, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין ופי שניים מסך כל הסכומים שלא נוכו, או שני העונשים כאחד".

סעיף 219 לפקודה 'אי העברת מס שנוכה'

"נוכה מס על פי סעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני העונשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר – עליו הראיה".

ברירת המחדל בעבירות מס 'טכניות' – הטלת קנס מנהלי

בעבירות מס טכניות ברירת המחדל הינה הטלת קנס מנהלי, כלומר אדם שמבצע עבירה טכנית כגון הגשת דוח שנתי באיחור, יוטל עליו קנס מנהלי בגין העבירה. קנס מנהלי מחליף את ההליך הפלילי. כלומר ככל שהוטל קנס מנהלי בגין העבירה הטכנית, אזי לא יוגש כתב אישום פלילי. חשוב להבחין בין עיצום כספי על הגשת דוח באיחור שהוא "קנס אזרחי", לבין קנס מנהלי שהוא "קנס פלילי" כלומר קנס שבה במקום הליך פלילי.

למרות העובדה שקנס מנהלי הינו ברירת המחדל, תובע יכול להגיש כתב אישום מס הכנסה לאחר שנימק את החלטתו להגשת כתב אישום חלף הטלת קנס מנהלי במסמך המכונה "נימוקי תובע".

על פי רוב נימוקי התובע להגשת כתב אישום יהיו כמות העבירות, לדוגמא כמות הדוחות שלא הוגשו, מחזורי הפעילות והעובדה כי המחדל טרם הוסר, כלומר הדוחות טרם הוגשו. כתבי אישום רבים בתחום זה מוגשים כנגד החברה ובעלי החברה שנקלעה לקשיים כלכליים, הפסיקה את פעילותה, אך לא הגישה דוחות שנתיים בגין שנות פעילותה האחרונות, לרוב בשל היעדר יכולת כלכלית של החברה לשלם שכ"ט לרו"ח להגשת דוח שנתי מבוקר של החברה.

חשוב לדעת, כי גם לאחר שמוגש כתב אישום, ככל שמוסר המחדל ומתקיימים תנאים נוספים כגון היעדר הרשעות קודמות בתיקי מיסים, "ניקוי שולחן" מול רשות המסים ועוד, ניתן להגיש בקשה להמרת כתב האישום בקנס מנהלי. ככל שהבקשה תתקבל והקנס ישולם יימחק כתב האישום, בדומה להליך הכופר בעבירות המס החמורות.

מהי מדיניות הענישה בעבירות מס טכניות?

כתב אישום מס הכנסה מוגש על ידי תביעות מס הכנסה, והחוק קובע שנה עד שנתיים מאסר בפועל בגין עבירה מסוג זה, כאשר הענישה בבית המשפט משתנה בהתאם לנסיבות. על פי רוב מתחם הענישה בגין העבירות הטכניות נע בין עונש מאסר על תנאי למספר חודשי מאסר לריצוי בעבודות שירות, והשאלה איזה עונש יוטל בסופו של יום תלויה בעיקר בכמות העבירות, היקפן הכספי והאם המחדלים שבגינם הוגש כתב האישום הוסרו כן או לא.

במידה שהמחדלים לא הוסרו, לרוב הענישה תכלול בין היתר, רכיב של מאסר לריצוי בעבודות שירות, וככל שהמחדלים הוסרו הענישה תהיה מקלה יותר, ולרוב יסתפק בית המשפט בהטלת עונש מאסר על תנאי וקנס.

מהן עבירות מס מהותיות?

עבירות מס הכנסה מהותיות הינן עבירות מסוג פשע, קרי עבירות שדינן מעל שלוש שנות מאסר. העבירות מוגדרות בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה כעבירות מרמה, היות והן בעלות יסוד נפשי של כוונה להתחמק ולהשתמט מתשלום מס. עבירות כגון העלמות הכנסות, ניהול פנקסי חשבונות כוזבים, הגשת דו"חות כוזבים וסיוע לאחר בביצוע עבירות מס. העונש המקסימלי הקבוע בפקודת מס הכנסה בגין כל עבירה כזו הינו עד 7 שנות מאסר, וכתבי האישום בעבירות המהותיות מוגשים על פי רוב על ידי פרקליטות מיסוי וכלכלה (מחוז ת"א).

סעיף 220 לפקודה – 'מרמה וכו'

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:

(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;

(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;

(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;

(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;

(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו".

שימוע בעבירות מס הכנסה

ישנן שלוש סוגי עבירות: חטא– עבירה שדינה עד שלושה חודשי מאסר. עוון– עבירה שדינה עד שלוש שנות מאסר. פשע– עבירה שדינה שלוש שנות מאסר ומעלה. עבירות המס המהותיות, קרי עבירות שנעשו מתוך כוונה להעלמת מס, הינן עבירות מסוג פשע היות ודינן מעל שלוש שנות מאסר.

בעבירות מסוג פשע, הפרקליטות חייבת לאפשר לחשוד שימוע לפי סעיף 60א לחוק סדר הדין הפלילי. בשלב הראשון תודיע הפרקליטות לחשוד על העברת התיק מהיחידה החוקרת לרשותה, להלן- 'מכתב יידוע ראשון', וככל שבהמשך תחליט הפרקליטות על הגשת כתב אישום, תשלח לחשוד 'מכתב יידוע שני' שהינו מכתב המיידע אותו על החלטתה להעמידו לדין כפוף לשימוע. אז עומדת לחשוד תקופה בת 30 יום לקבל את עיקרי חומרי החקירה, ולהשמיע את טענותיו באמצעות עורך דין מומחה למס הכנסה פלילי מדוע יש להימנע מהגשת כתב אישום כנגדו.

מדיניות הענישה בעבירות מהותיות

מתחם הענישה שייקבע בית המשפט בכל תיק ייקבע לפי מספר פרמטרים כגון מדיניות הענישה, הערכים המוגנים ונסיבות ביצוע העבירות, והעונש שיקבע בית המשפט בתוך המתחם ייקבע לפי היקף העבירות, הנזק שנגרם לקופת המדינה, מאמצי הנאשם לתיקון הנזק, קרי האם הוסרו המחדלים ושולם המס הנובע מביצוע העבירות, נסיבות אישיות ועוד.

הואיל ובעבירות מס הכנסה 'קורבן העבירה' הינה המדינה, והנזק שנגרם מביצוע עבירות המס הינו נזק כלכלי לקופת המדינה, במידה שהמחדלים הוסרו והנזק הושב לקופת המדינה אזי שהעונש שייקבע בתוך המתחם יהיה מקל יותר, ועשוי להוביל לענישה של מאסר לריצוי בעבודות שירות חלף ענישה של מאסר מאחורי סורג ובריח, אבל כמו תמיד בעולם המשפט, אין כלל ברזל, וכל תיק ואדם לנסיבותיו.

כופר בעבירות מהותיות

חשדות או אישומים בגין עבירות מס מהותיות ניתן להמיר בהליך כופר, באמצעות הגשת בקשה לוועדת הכופר. ככל שבקשת הכופר מאושרת והכופר משולם המשמעות הינה כי התיק הפלילי נסגר ללא כתב אישום, הרשעה וענישה פלילית.

ייחוס עבירות מס הכנסה מהותיות בעבירות כלכליות

כאשר מוגשים כתבי אישום בגין עבירות צווארון לבן כגון עבירות גניבה, גניבה בידי מעביד, גניבה בידי מורשה, מרמה, קבלת דבר במרמה, הונאה, זיוף, שוחד, וככל שהיקף העבירות הכלכליות הינו למעלה מ-500,000 ₪, מיוחסים בנוסף לעבירות אלו גם עבירות מס הכנסה לפי סעיף 220 לפקודה. מדוע?

הואיל והכנסות לא חוקיות כגון הכנסה מגניבה, הימורים, שוחד ועוד הינה הכנסה חייבת במס, וכאשר אדם מבצע עבירות כלכליות שמניבות לו הכנסות הוא לא מדווח ומשלם עליהם מס, ולכן לכתב אישום שמוגש בגין עבירות כלכליות, מתווסף אישום בעבירת מס הכנסה לפי סעיף 220 לפקודה, ובנוסף פקיד השומה יפעל גם במישור האזרחי לקביעת שומות וגביית המס בגין ההכנסות הלא חוקיות שלא דווחו ולא שילמו מס.

מהי עבירת מס מסוג רשלנות?

מדובר בעבירת מס בעלת יסוד נפשי של רשלנות. כלומר הדיווח שהוגש לרשות המסים אינו נכון אבל עקב טעות, רשלנות, ולא מתוך כוונה לרמות ולהתחמק מתשלום מס. מבחינת חומרתה היא מצויה  ברף אמצעי בין עבירות המס הטכניות לבין עבירות המס המהותיות ודינה עד שתי שנות מאסר. סעיף 217 מגדיר את עבירת הרשלנות בפקודת מס הכנסה:

סעיף 217 – 'דו"ח וידיעות לא נכונים'

"אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל ענין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה היתה להיקבע, אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים, או שני העונשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר – עליו הראיה".

התיישנות עבירות מס הכנסה

העבירות הטכניות, עבירות של אי עמידה במועדי הגשה ותשלום כאמור, שבוצעו ללא כוונה להתחמק מתשלום מס מתיישנות תוך 6 שנים. כלומר לאחר 6 שנים בהן בוצעו העבירות לא ניתן להגיש כתב אישום ככל שלא בוצעה כל פעולת חקירה שמאפסת את מרוץ ההתיישנות.

העבירות המהותיות, שנעשו כאמור מתוך כוונה לרמות ולהתחמק מתשלום מס מתיישנות תוך 10 שנים, והמשמעות הינה שגם אם יש ראיות על העלמת מס בהיקפים משמעותיים ביותר, לא ניתן להעמיד אדם לדין לאחר 10 שנים ממועד ביצוע העבירות, ככל ולא החלו פעולות חקירה שמאפסות את מרוץ ההתיישנות.

לקריאה נוספת אודות התיישנות עבירות מס

מתי יש צורך בייצוג משפטי בעבירות מס הכנסה?

הייצוג המשפטי של לקוחות החשודים בביצוע עבירות מס הכנסה, באמצעות עורך דין לענייני מס הכנסה, יכול להתחיל בכל אחד מהשלבים הבאים:

יעוץ משפטי בטרם החקירה או במהלך החקירה ברשות המסים או ביחידות המשטרה הכלכליות.

ייצוג משפטי בשלב מעצר ימים או מעצר עד תום ההליכים.

ייצוג משפטי מול רשויות החקירה במס הכנסה.

ייצוג משפטי בשלב השימוע, טרם הגשת כתב אישום מול פרקליטות מיסוי וכלכלה.

ייצוג משפטי לאחר הגשת כתב אישום בכל הערכאות המשפטיות, הן בעבירות המוגדרות כעבירות מס טכניות והן בעבירות המוגדרות עבירות מס מהותיות.

ייצוג משפטי של מי שהורשע בביצוע עבירות מס, בהליכי ערעור על הרשעות או גזרי דין.

ייצוג משפטי בבקשה חנינה לנשיא המדינה.

מה עושים במקרה של זימון לחקירה או מעצר?

לפני הגשת כתב אישום נגד אדם שביצע עבירת מס, הוא נקרא לחקירת מס הכנסה במשרדי פקיד שומה חקירות ולעתים אף נעצר לצורכי חקירה.

חשוב לזכור כי הזכות להיפגש ולהיוועץ עם עורך דין בשלב החקירה ובשלב המעצר היא זכות בסיסית וקריטית, ומומלץ לא לוותר עליה, על מנת לשמור על זכויות הנחקר ולמנוע פערים ביחסי הכוחות שלו אל מול החוקרים. התייעצות עם עו"ד אינה הופכת חשודים לאשמים, נהפכו, מימוש זכות ההיוועצות עשויה למנוע זאת.

משרדנו מתמחה בייצוג חשודים ונאשמים בעבירות מס הכנסה בבתי המשפט, ובעל ניסיון ומוניטין בייצוג לקוחות מול רשות המסים והפרקליטות. למשרד מומחיות בהגשת בקשות שונות, כגון בקשה לעיכוב הליכים בפני היועץ המשפטי לממשלה, בקשה להמרת כתב אישום בקנס מנהלי או בכופר, עסקאות טיעון והסדרים שונים, עתירות לנשיא בבקשה לחנינה, ובקשות לגילוי מרצון לצורך קבלת חסינות מפני העמדה לדין פלילי בגין עבירות מס.